文/杨硕
随着社会经济活动的日趋复杂化与多样性，企业在正常的经营活动之外会越来越频繁地面对大量的组织结构与经营结构的变化，上述组织结构与经营结果的变化按照税务口径被归类为企业重组业务。上述重组业务在税务政策上是如何规定的？企业在重组过程中需要考虑哪些税务问题？企业在重组过程中可以运用的各项税收优惠政策有哪些？这些都是在重组过程中需要企业全面考虑的问题，为使相关企业对重组过程中的涉税问题有更为全面地了解，我们特提供如下分析与建议：
一、 何为企业重组
对于企业重组，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）给出了如下定义：企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。在《公司法》中，对于债务重组、股权收购、合并、分立有明确规定，比较容易理解。而资产收购，公司法中没有规定，财税[2009]59号给出的定义是，资产收购，是指一家企业（受让企业）购买另一家企业（转让企业）实质经营性资产的交易。其中实质性经营资产，根据《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）的定义，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。也就是说，实质经营性资产应该是一组能够独立、连续的产生经济利益的资产组合，比如分公司的整体资产。按照财税[2009]59号的规定，重组是非日常经营活动发生的法律结构或经济结构重大改变的交易。那么，资产收购业务涉及资产交易，但又不同于一般的资产交易，受让企业为获得转让企业实质经营性资产经营控制权而发生的资产交易，是经济结构重大改变的交易，涉及产权变更的，则又涉及法律结构的交易。
显然，按照上述对于企业重组定义的表述，税务机关对于企业重组的定义的范围要广于公司法的规定。同时，由于企业重组过程中涉及到对于企业资产、负债、经营活动等多项内容所有权或管辖权的转移与处置，因此必不可少地会产生各类型的涉税问题。其中不仅会涉及流转税类的增值税、营业税，还会涉及到企业所得税；部分涉及到不动产或土地使用权转移的项目还会涉及契税、土地增值税等税种，为帮助拟进行重组的企业对于企业重组相关税收政策有一个相对全面的了解，我们分税类、税种进行相应分析介绍。
二、 流转税重组政策
在企业重组过程中所涉及的流转税主要为增值税和营业税。在通常情况下伴随着相关资产的产权转移，纳税人会产生相应的纳税义务。但在重组过程中，伴随着相关资产产权转移的同时是与该项资产所参与生产经营活动相关的企业债权、债务和业务人员的协同性转移，与普通的资产销售或无形资产产权转移是存在显著区别的。针对此类型情况2011年国家税务总局先后发布了《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税的公告》（国家税务总局公告2011年13号）和《国家税务总局关于纳税人资产重组有关由营业税的公告》（国家税务总局公告2011年51号）。根据这两个公告，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于增值税、营业税的征收范围，其中涉及的货物转让不征收增值税；其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。
应当说，这两个公告性文件很好地解决了企业在重组过程中所涉及的流转税问题，但在我们的税务实践中却发现很对企业对这两个文件并不了解，更多企业所考虑的是利用《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）文件的规定，利用股权转让的方式规避流转税税收负担。由于191号文件仅能解决整体转让的税收负担问题，而不能解决企业部分业务转让所产生的税务问题，因此在操作上存在很大的局限性。另外部分知道国家税务总局13号和51号公告的企业，也对如何运用这两个文件存在很大问题，在相关资料的准备上产生不少瑕疵，反而增大了企业的税务风险。因此建议与具有相应操作经验的专业人士沟通，以保证企业合法利益的享受与税务风险的规避。
三、 企业所得税重组政策
对于一般性税务处理根据重组类型不同需要按照如下规定进行处理：
1. 企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：
以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失；债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
2. 企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：
被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
3. 企业合并，当事各方应按下列规定处理：
合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
4.企业分立，当事各方应按下列规定处理：
被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
一般性税务处理的基本原则是，重组双方按照公允价值进行确认，相应的损益在重组当期予以确认。与一般性税务处理相对应的是特殊性税务重组，但其需要满足较多的限制性条件，其原则性限制性条款包括：
（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
在相关限制性条款中，时间是重要条款之一，但其中更为重要的是相应资产、股权及股权支付对价符合政策规定的比例。其主要规定如下：
（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
（2）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
（3）资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
（4）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：
合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
（5）企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。
（6）重组交易各方按上述（1）至（5）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
显然特殊性税务处理与一般性税务处理相比较，可以有效推迟重组方的纳税义务发生时间，但重组双方需要按照历史成本的原则进行相应税务处理。同时由于59号文件所规定的转移股权与资产的比例高达75%，在操作上存在诸多执行困难。为提高可操作性，2014年财政部、国家税务出台了《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）。该文件不仅将特殊性税务处理中所规定的转移股权与资产的比例降低到50%，同时还提出了以前仅适用于国有企业的资产划转适用于特殊税务处理的概念。109号文件规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
（1）划出方企业和划入方企业均不确认所得。
（2）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。
（3）划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
应当说109号文件的出台，使企业重组工作具有了更大的可操作性，同时其提到的资产划转的概念与流转税政策的协同相应更趋一致，对企业重组税收政策的运用是一个有效的利好消息。不过该政策尚属于原则性规定，具体操作流程还需要待税务机关进一步细则的逐步公布与实施。
四、 契税重组政策
如果企业在重组过程中涉及的不动产及土地使用权的转移，则会面临缴纳契税的问题。对于契税根据《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》财税[2012]4号）的规定，对于符合一定要求的产权变更免征契税。具体规定如下：
1. 企业公司制改造
非公司制企业，按照《中华人民共和国公司法》的规定，整体改建为有限责任公司（含国有独资公司）或股份有限公司，有限责任公司整体改建为股份有限公司，股份有限公司整体改建为有限责任公司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。上述所称整体改建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。
非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公司，且该国有独资企业（公司）在新设公司中所占股份超过50%的，对新设公司承受该国有独资企业（公司）的土地、房屋权属，免征契税。
国有控股公司以部分资产投资组建新公司，且该国有控股公司占新公司股份超过85%的，对新公司承受该国有控股公司土地、房屋权属，免征契税。上述所称国有控股公司，是指国家出资额占有限责任公司资本总额超过50%，或国有股份占股份有限公司股本总额超过50%的公司。
2. 公司股权（股份）转让
在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。
3. 公司合并
两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。
4. 公司分立
公司依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，免征契税。
5. 企业出售
国有、集体企业整体出售，被出售企业法人予以注销，并且买受人按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。
6. 企业破产
企业依照有关法律、法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。
7. 债权转股权
经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。
8. 资产划转
对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。
9. 事业单位改制
事业单位按照国家有关规定改制为企业的过程中，投资主体没有发生变化的，对改制后的企业承受原事业单位土地、房屋权属，免征契税。投资主体发生变化的，改制后的企业按照《中华人民共和国劳动法》等有关法律法规妥善安置原事业单位全部职工，与原事业单位全部职工签订服务年限不少于三年劳动用工合同的，对其承受原事业单位的土地、房屋权属，免征契税；与原事业单位超过30%的职工签订服务年限不少于三年劳动用工合同的，减半征收契税。
10.其他
以出让方式或国家作价出资（入股）方式承受原改制重组企业、事业单位划拨用地的，不属上述规定的免税范围，对承受方应按规定征收契税。
应当说，契税的免税政策对于降低企事业改组改制的税收负担是十分有利的，但该政策在执行中需要做出如下关注：
（1）该政策已于2014年12月31日执行完毕，目前财政部和国家税务总局还没有出台后续政策，企业在执行过程中可能会遇到一定的困难；
（2）该政策需要取得税务机关出具相应的征免税凭证才能享受，因此如何准备申请资料是能否享受相关政策优惠的重要因素。
五、 土地增值税重组政策
长期以来，对于企业重组过程中涉及房地产和土地使用权的产权转移是否涉及土地增值税的问题，一直未能得到必要的明确。不过今年年初随着《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号）文件的出台，该问题最终获得了明确。根据该文件对于重组改制所涉及的土地增值税问题做出如下规定：
1. 按照《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改建为股份有限公司（有限责任公司）。对改建前的企业将国有土地、房屋权属转移、变更到改建后的企业，暂不征土地增值税。
2. 按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。
3. 按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。
4. 单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。
5. 上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。
应当说，财税[2015]5号文件的出台，解决了大多数企业改制重组过程中所涉及的土地增值税的问题，同时通过将房地产开发企业排除在外的方式，避免了通过改制重组进行产权转移的问题。除此之外，对于产权再次转移该文件也做出了相应的规定，并在文件中做出了如下规定：
企业改制重组后再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。企业在重组改制过程中经省级以上（含省级）国土管理部门批准，国家以国有土地使用权作价出资入股的，再转让该宗国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门批准的评估价格，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。办理纳税申报时，企业应提供该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门的批准文件和批准的评估价格，不能提供批准文件和批准的评估价格的，不得扣除。
在此基础上，对于企业享受相关土地增值税优惠政策时，需要向主管税务机关提交相关房产、国有土地权证、价值证明等书面材料。以通过审批。
综上所述，对于企业重组改制的涉税问题，财政与税务机关做出了较为全面的政策规定。不过企业如果希望享受到相关税收优惠政策，需要在时间、比例、资产范围确认、交易模式等方面做出较为详细的安排，同时必须履行相关的税务认定流程。如在过程中存在瑕疵，很可能导致企业无法真正享受到税收优惠政策带来大效益，反而会导致重大税务风险的产生。因此我们建议，如企业拟进行相关的重组工作，需要提前与专业税务服务机构的专业人士进行充分的沟通，以最大程度保证自身的权益得到有效实现。
